Składki ZUS w części finansowanej przez pracownika zapłacone z opóźnieniem a koszty podatkowe pracodawcy

Spółka z o.o. wypłaca swoim pracownikom wynagrodzenia za dany miesiąc na koniec miesiąca. Wynagrodzenia za sierpień 2016 r. spółka wypłaciła pracownikom na koniec sierpnia br., jednak składki ZUS od tych wynagrodzeń, zarówno w części finansowanej przez pracowników, jak i pracodawcę, spółka zapłaciła dopiero 19 września br. W którym momencie składki ZUS w części finansowanej przez pracowników mogą być kosztem podatkowym?

Zasady ujmowania w kosztach uzyskania przychodów składek ZUS od wynagrodzeń pracowniczych określone zostały w art. 15 ust. 4h i art. 16 ust. 1 pkt 57a oraz ust. 7d ustawy o PDOP. Z przepisów tych wynika, że składki na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzeń pracowników, w części finansowanej przez płatnika składek (tu: pracodawcę), składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

• z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
   
• z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom, ww. składki zalicza się do kosztów podatkowych z chwilą ich zapłaty.

Powyższe regulacje odnoszą się wyłącznie do składek ZUS w części finansowanej przez pracodawcę. Nie mają one natomiast zastosowania do składek ZUS finansowanych przez pracownika.

UWAGA! Składki ZUS w części finansowanej przez pracownika, potrącane z jego wynagrodzenia, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jako element wynagrodzenia brutto pracownika.

Podobny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2008 r., nr IPPB3/423-1522/08-2/ER:

"(...) wypłatą świadczeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 (...) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pełna kwota wypłaconych należności (tj. łącznie z podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz składkami na ubezpieczenie społeczne w części, która nie jest finansowana przez płatnika składek). Kosztem uzyskania przychodów (...) będzie wynagrodzenie brutto (...)."

Analogiczne stanowisko zajął ww. organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2008 r., nr IP-PB3-423-606/08-2/DG:

"(...) Z wynagrodzenia za pracę pracownikowi potrącane są (...) składki na ubezpieczenia społeczne oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przez należne pracownikowi wynagrodzenie rozumie się całą jego kwotę (brutto), a więc również tę część, która potrącana jest pracownikowi w formie składek (...), czy zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

(...) W sytuacji (...) gdy wynagrodzenie zostało pracownikowi wypłacone bądź postawione do dyspozycji, a tym samym zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, kosztem tym staje się także ta część wynagrodzenia, która jest potrącana pracownikowi w formie składki ubezpieczeniowej, czy zaliczki na podatek dochodowy. (...)"

Przywołane interpretacje odnoszą się do stanu prawnego, w którym wynagrodzenia pracownicze (a także składki ZUS od tych wynagrodzeń w części finansowanej przez pracodawcę) podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych dopiero w dacie ich zapłaty/postawienia do dyspozycji pracownika (opłacenia składek do ZUS) i nie podlegały ujęciu w kosztach podatkowych na zasadzie memoriału. Niemniej jednak rozstrzygnięcia zawarte w tych interpretacjach, określające, że kosztem podatkowym pracodawcy jest wartość brutto wynagrodzenia pracowniczego, mają zastosowanie także w obecnym stanie prawnym.

Wynagrodzenia pracowników ze stosunku pracy ujmuje się w kosztach podatkowych z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP. Zapisano tam, że należności m.in. ze stosunku pracy (o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF) stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi, ww. należności podlegają ujęciu w kosztach podatkowych z chwilą ich faktycznej wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracowników.

W sytuacji, o której mowa w pytaniu, wynagrodzenia pracowników za sierpień br. zostały wypłacone, zgodnie z regulaminem wynagradzania, na koniec sierpnia br. Wynagrodzenia te stanowią zatem koszt podatkowy w sierpniu br. Kosztem podatkowym są tu wynagrodzenia brutto, wraz z zawartymi w nich składkami ZUS, w części finansowanej przez pracowników.

Z kolei dla celów bilansowych wynagrodzenia pracowników oraz składki ZUS od tych wynagrodzeń, w części finansowanej przez pracodawcę, zalicza się do kosztów miesiąca, którego dotyczą, niezależnie od terminu ich zapłaty. Natomiast składki ZUS w części finansowanej przez pracowników nie są (podobnie jak na gruncie podatku dochodowego) odnoszone odrębnie w koszty, kosztem jest tu wynagrodzenie brutto.