Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Tak stanowią przepisy ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 963 z późn. zm.), dalej ustawy o sus.

Ogólne pojęcie przychodu zawiera art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), dalej ustawy o pdof. Zgodnie z powołanym przepisem, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof, źródłem przychodów jest m.in. stosunek pracy. Za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Ponadto przychodami ze stosunku pracy są świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Tak stanowi art. 12 ust. 1 ustawy o pdof.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że ustawodawca przychody ze stosunku pracy podzielił na cztery kategorie, tj.:

• wypłaty pieniężne,
   
• wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty,
   
• świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika,
   
• wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Istotne dla uznania, że dany przychód pochodzi ze źródła jakim jest stosunek pracy, jest kwestia uzyskania go przez pracownika od pracodawcy, niezależnie od źródła jego pochodzenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 10 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1303/14). O tym czy otrzymane wynagrodzenia w pieniądzu lub w naturze stanowią przychód z tytułu stosunku pracy nie decyduje fakt pozostawania w stosunku zatrudnienia w momencie uzyskania tego przychodu. Zatem, przychodem z tytułu zatrudnienia będą również otrzymane lub postawione do dyspozycji w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń dla byłego pracownika.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, dla celów składkowych, ustala się według zasad określonych przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 2236 z późn. zm.), dalej rozporządzenia składkowego. Stosownie do § 3 tego rozporządzenia, wartość pieniężną świadczeń w naturze ustala się w wysokości ekwiwalentu pieniężnego określonego w przepisach o wynagradzaniu. W razie braku stosownych zapisów, w obowiązujących w zakładzie pracy przepisach o wynagradzaniu, wartość pieniężną świadczeń w naturze ustala się w następujący sposób:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej pracodawcy, wówczas wartość pieniężną świadczeń w naturze ustala się według cen stosowanych wobec innych odbiorców niż pracownicy,

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są rzeczy lub usługi zakupione przez pracodawcę, wówczas wartość pieniężną świadczeń w naturze ustala się według cen ich zakupu,

3) jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu mieszkalnego, wówczas wartość pieniężną świadczenia w naturze ustala się:

a) dla lokali spółdzielczych typu lokatorskiego i własnościowego - w wysokości czynszu obowiązującego dla tego lokalu w danej spółdzielni mieszkaniowej,

b) dla lokali komunalnych - w wysokości czynszu wyznaczonego dla tego lokalu przez gminę,

c) dla lokali własnościowych, z wyłączeniem wymienionych w lit. a), oraz domów stanowiących własność prywatną - w wysokości czynszu określonego według zasad i stawek dla mieszkań komunalnych na danym terenie, a w miastach - w danej dzielnicy,

d) dla lokali w hotelach - w wysokości kosztu udokumentowanego rachunkami wystawionymi przez hotel.

Z literalnego brzmienia zaprezentowanego wyżej § 3 rozporządzenia składkowego wynika, że dla ustalenia podstawy wymiaru składek pracodawca sam określa wartość świadczeń w naturze, stosownymi zapisami w funkcjonujących w zakładzie przepisach o wynagradzaniu. Dopiero w sytuacji, gdy tego nie uczyni przed ustaleniem podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, do przyznanych pracownikowi w danym miesiącu kalendarzowym świadczeń w naturze powinien zastosować szczegółowe zasady wynikające z § 3 rozporządzenia składkowego.

Pracodawca wynajął pracownikowi mieszkanie spółdzielcze typu własnościowego od najemcy tego lokalu, który do spółdzielni mieszkaniowej opłaca czynsz w wysokości 800 zł miesięcznie. Według umowy dotyczącej wynajęcia tego lokalu, pracodawca ponosi za lokal odpłatność w kwocie 1.800 zł miesięcznie oraz opłatę za wodę i gaz. Do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracownika z tytułu tych świadczeń należy przyjąć ekwiwalent pieniężny określony przez pracodawcę w funkcjonujących w zakładzie przepisach o wynagradzaniu. W razie braku stosownych zapisów, do podstawy wymiaru powinno się przyjąć wysokość czynszu za to mieszkanie obowiązującego w danej spółdzielni mieszkaniowej, tj. w kwocie 800 zł miesięcznie oraz opłatę za wodę i gaz - według cen ich zakupu.

Pracodawca wynajął pracownikowi prywatną willę. Według umowy zawartej między pracodawcą a właścicielem willi czynsz za jej używanie wynosi 5.500 zł miesięcznie. Jednakże nie czynsz umowny należy przyjmować do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, ale ekwiwalent pieniężny określony przez pracodawcę w funkcjonujących w zakładzie przepisach o wynagradzaniu. W razie braku stosownych zapisów, do podstawy wymiaru należy przyjąć wysokość czynszu określonego według zasad i stawek dla mieszkań komunalnych na danym terenie, a w miastach w danej dzielnicy.

Uwaga! Przy ustalaniu wartości pieniężnej świadczenia z tytułu nieodpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych nie stosuje się przepisu § 3 rozporządzenia składkowego. Jak wyjaśnił ZUS w piśmie z 2 kwietnia 2015 r., będącym odpowiedzią na zapytanie naszego Wydawnictwa: "(...) Wobec przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania samochodu służbowego do celów prywatnych nie ma zastosowania § 3 tego rozporządzenia, określający zasady ustalania wartości pieniężnej świadczeń w naturze. Przepis ten dotyczy bowiem świadczeń wskazanych w pkt 1-3, wśród których nie jest wymienione nieodpłatne wykorzystanie samochodu służbowego do celów prywatnych.". Dla celów składkowych wartość pieniężną świadczenia z tytułu nieodpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się zgodnie z art. 12 ust. 2a 2b ustawy o pdof.

Kwestia ustalania wartości świadczeń w naturze inaczej kształtuje się w aspekcie podatku dochodowego. I tak, w myśl art. 11 ust. 2 ustawy o pdof, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c ustawy o pdof, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 12 ust. 2 ustawy o pdof, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

• jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
   
• jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
   
• jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
   
• w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

• 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1.600 cm³,
   
• 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1.600 cm³.

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych wyżej.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych wyżej, a odpłatnością ponoszoną przez pracownika.